Beni significativi: circolare dell’Agenzia delle Entrate chiarisce come determinare base imponibile

 

 

La circolare n. 15/E del 12 luglio 2018 fornisce importanti chiarimenti dopo la norma di interpretazione autentica contenuta nell’articolo 1, comma 19, legge n. 205/217 (legge di Bilancio 2018):

  • risponde ad alcuni quesiti che da tempo la Confederazione aveva posto all’Agenzia accogliendone la soluzione proposta (si pensi alle tapparelle, inferriate e zanzariere);
  • individua con maggiore precisione gli elementi che devono essere presi in considerazione per la determinazione del valore del bene significativo, al fine di poter quantificare la base imponibile con le distinte aliquote (ridotta ed ordinaria);
  • si sofferma sulle modalità di fatturazione, espressamente indicate nel comma 19 dell’articolo 1 della citata legge di bilancio;
  • non meno rilevante la precisazione sulla decorrenza e sulla clausola di salvaguardia contenuta nella norma di interpretazione autentica, che di fatto “sana” i comportamenti difformi tenuti dai contribuenti fino al 31 dicembre 2017.

Si analizza nel dettaglio il contenuto del documento di prassi, la cui sintesi ha già formato oggetto di altro documento della Direzione (News n. 36 del 13 luglio 2018).

 

  1. IVA E “BENI SIGNIFICATIVI”: UN RIEPILOGO DELLE REGOLE

Sulle prestazioni di servizi aventi ad oggetto interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria (lett. a e b, dell’art. 3, D.P.R. n. 380/2001), interventi di restauro e risanamento conservativo (lett. c) e di ristrutturazione edilizia (lett. d), realizzati su fabbricati a prevalente destinazione abitativa, l’IVA è applicata nella misura del 10%. La disposizione, in vigore dal 1° gennaio 2000, è stata più volte prorogata e poi introdotta a regime (articolo 1, comma 18, legge n. 244/2007).

Il beneficio, che si estende anche alle materie prime e semilavorate e agli altri beni necessari per i lavori, forniti nell’ambito dell’intervento agevolato, trova, per gli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria (lett. a e b, dell’art. 3, D.P.R. n. 380/2001, una limitazione nei beni cosiddetti “di valore significativo”, la cui individuazione è stata effettuata in modo tassativo con decreto del Ministro delle Finanze 29 dicembre 1999:

BENI SIGNIFICATIVI (D.M. 29 DICEMBRE 1999)
ascensori e montacarichi
infissi interni ed esterni
caldaie
videocitofoni
apparecchiature di condizionamento e riciclo dell’aria
sanitari e rubinetteria da bagno
impianti di sicurezza

Va precisato che rientrano nell’elenco anche i beni con diversa denominazione, ma che hanno la medesima funzionalità, cioè lo stesso profilo funzionale: con risposta del 30 aprile 2014, che l’Agenzia delle entrate ha fornito ad una consulenza giuridica della Confederazione (prot. 954-13/2014) è stato precisato che se la stufa a pellet è utilizzata per riscaldare l’acqua che alimenta il sistema di riscaldamento e produce acqua sanitaria è assimilata ad una caldaia mentre se la stufa a pellet riscalda unicamente l’aria per irraggiamento, non va considerata come una caldaia.

Sui beni sopraindicati (significativi) l’aliquota ridotta si applica fino a concorrenza del valore complessivo della prestazione relativa all’intervento di recupero, al netto del valore dei predetti beni.

Ciò significa, in breve, che se il valore del bene significativo è pari o inferiore al 50% del valore complessivo della prestazione, l’aliquota IVA del 10% è applicabile all’intero corrispettivo.

1.1 L’ambito oggettivo

Come riepilogato nella circolare n. 15/E/2018, la categoria dei beni significativi (e, quindi, la limitazione per l’applicazione dell’aliquota IVA 10%) assume rilevanza:

  • solo nelle ipotesi in cui siano realizzati interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria (interventi di cui alle lett. a e b, art. 3, D.P.R. n. 380/2001): in linea con quanto già indicato nella circolare n. 71/E/2000, l’IVA 10% sulle prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla realizzazione di interventi di restauro, risanamento e ristrutturazione (lett. c, d, art. 3, DPR n. 380/2001) era già prevista da disposizioni a regime (nn. 127-terdecies e 127-quaterdecies, Tab. A, parte III, DPR 633/72), senza la limitazione dei beni significativi. Tale disposizione, essendo più favorevole, rimaneva comunque in vigore per espressa disposizione contenuta nello stesso art. 7, comma 1, lett. b), L. 488/1999.
  • su immobili a prevalente destinazione abitativa privata. Si tratta di:
    • immobili di categoria da A/1 ad A/11 (con esclusione A/10 – uffici), a prescindere dal loro effettivo utilizzo;
    • interi fabbricati a prevalente destinazione abitativa (cioè, fabbricati aventi più del 50% della superficie sopra terra destinata ad uso abitativo privato);
    • edifici di edilizia residenziale pubblica;
    • edifici assimilati alle case di abitazione non di lusso, a condizione che costituiscano stabile residenza di collettività (orfanotrofi, ospizi, conventi, brefotrofi). Sono esclusi scuole, caserme, ospedali;
    • pertinenze di immobili abitativi.
  • a condizione che i suddetti beni vengano forniti dallo stesso soggetto che esegue la prestazione: i beni forniti da un soggetto diverso, o acquistati direttamente dal committente dei lavori, sono soggetti ad IVA con aliquota ordinaria.

1.2 L’ambito soggettivo

E’ necessario ricordare che quanto precisato in merito all’agevolazione relativa all’aliquota IVA 10% e, quindi, alla collegata limitazione in presenza dei beni significativi, vale per i “soggetti beneficiari dell’intervento di recupero”, ordinariamente identificabili con i consumatori finali della prestazione (circ. n. 71/E/2000, par. 3.2).

Di conseguenza, alle operazioni che configurano fasi intermedie nella realizzazione dell’intervento (subappalti), l’IVA sulle cessioni di beni e prestazioni di servizi rese nei confronti dell’appaltatore o prestatore d’opera resta applicabile con l’aliquota propria, fermo restando l’assoggettamento ad IVA ridotta del 10% nella successiva fase di riaddebito al committente.

Al riguardo, va segnalata la risposta ad interpello n. 954-375/2017, con la quale l’Agenzia delle entrate ha precisato che l’agevolazione potrebbe essere applicata anche nei confronti di un soggetto passivo d’imposta, semprechè la cessione o prestazione non si configuri come fase intermedia.

In sostanza, il “consumatore finale” non necessariamente deve coincidere con la figura del “privato”: nel caso specifico dell’interpello, infatti, si faceva riferimento ad una società proprietaria di immobili abitativi, con attività di locazione degli stessi, sui quali vengono effettuati interventi di manutenzione: l’Agenzia ha chiarito che la società, pur essendo un soggetto IVA, nel caso specifico si pone come consumatore finale della prestazione e nei suoi confronti il prestatore deve fatturare con IVA 10% con i limiti previsti per i “beni significativi”.

1.3 Il meccanismo di determinazione della base imponibile

Al fine di determinare la base imponibile da assoggettare ad aliquota IVA 10% e/o ad aliquota ordinaria 22%, è necessario innanzitutto verificare la presenza dei beni significativi e poi procedere alla determinazione del valore degli stessi.

Sul valore del bene significativo, l’aliquota IVA ridotta si applica fino a concorrenza del valore della prestazione, considerato al netto del valore dei predetti beni. Come già detto, tale limite di valore deve essere individuato sottraendo dall’importo complessivo della prestazione (cioè, l’intero corrispettivo dovuto dal committente), soltanto il valore dei beni significativi. Il valore delle materie prime e semilavorati confluisce nel valore della manodopera.

Si prendano i seguenti esempi.

Esempio n. 1

Un impresa sostituisce gli infissi in un appartamento. Il valore dell’intera prestazione (senza IVA) è di 10.000 euro, di cui:

  • infissi euro 6.000 (bene significativo)
  • posa in opera euro 4.000 (manodopera): tale importo è anche il limite di valore dei beni significativi su cui è applicabile l’IVA 10%.

L’imponibile relativo ai beni significativi di 6.000 euro, sarà così differenziato:

  • su 4.000 euro è applicabile l’aliquota ridotta del 10% (cioè, sulla differenza tra il valore complessivo della prestazione e il valore dei beni significativi: euro 10.000 – 6.000);
  • sui restanti 2.000 euro (valore residuo dei beni significativi) l’IVA si applica con l’aliquota propria del bene pari al 22%.

La manodopera di 4.000 euro è assoggettata ad IVA 10%.

Esempio n. 2

Un impresa realizza un intervento di manutenzione straordinaria in un appartamento, per euro 5.000, di cui:

  • sanitari euro 3.500 (bene significativo)
  • posa in opera euro 1.000 (manodopera)
  • piastrelle: euro 500.

L’imponibile relativo ai beni significativi di 3.500 euro, sarà così differenziato:

  • su 1.500 euro è applicabile l’aliquota ridotta del 10% (cioè, sulla differenza tra il valore complessivo della prestazione e il valore dei beni significativi: euro 5.000 – 3.500);
  • sui restanti 2.000 euro (valore residuo dei beni significativi) l’IVA si applica con l’aliquota propria del bene pari al 22%.

Sui beni non significativi (piastrelle) e sulla manodopera, l’IVA si applica con l’aliquota ridotta del 10%.

  1. PERCHE’ LA NECESSITA’ DI UN CHIARIMENTO: I DOCUMENTI DI PRASSI

Da tempo la Confederazione aveva richiesto all’Agenzia delle entrate un chiarimento, in particolare per poter correttamente applicare l’aliquota IVA in presenza di componenti staccate.

  • La circolare n. 71/E/2000, al par. 4.1, aveva precisato che il limite previsto per i beni significativi concerne gli stessi beni considerati nella loro interezza e che le componenti staccate, fornite nell’ambito della prestazione, non assumono rilevanza autonoma ma, al pari degli altri beni diversi da quelli significativi, confluiscono nel trattamento fiscale previsto per la prestazione (cioè, IVA 10%).
  • Sul tema, l’Agenzia delle entrate è di nuovo intervenuta con la circolare n. 12/E dell’8 aprile 2016: rispondendo ad un quesito posto in particolare per gli infissi, l’Amministrazione aveva individuato nell’autonomia funzionale della parte/componente, rispetto al manufatto principale, il criterio per verificare se le stesse dovevano o meno essere ricomprese nella quota di valore non agevolabile.
  • Peraltro, va segnalato che tale risposta differiva da quella fornita dall’Agenzia delle entrate direttamente in sede di Telefisco 2016, lasciando gli operatori nel dubbio.
  • A tal punto si inserisce la richiesta di consulenza giuridica della Confederazione (prot. 564 dell’11 maggio 2016) in particolare per tapparelle, zanzariere ed inferriate.
  • Il legislatore interviene in sede di legge di Bilancio 2018, con l’articolo 1, comma 19, legge n. 205/2017, con cui viene di fatto attribuita valenza normativa al documento di prassi del 2016, con effetto retroattivo rispetto al 1° gennaio 2018; nel contempo, sono sanati gli eventuali comportamenti difformi tenuti dai contribuenti fino al 31 dicembre 2017.
  1. LE “PARTI STACCATE” DI BENI SIGNIFICATIVI: L’AUTONOMIA FUNZIONALE

Con la circolare n. 15/E/2018 l’Agenzia delle entrate ha meglio argomentato la disposizione contenuta nella legge di bilancio, coordinandola con i precedenti documenti di prassi (sopraindicati) e fornendo specifici chiarimenti per le componenti/parti staccate che con maggiore frequenza hanno sollevato dubbi (è il caso delle tapparelle, inferriate, zanzariere).

E’ stato quindi chiarito che:

  • se il singolo componente ha una propria funzione, diversa da quella del bene significativo, è assoggettato ad IVA 10%;
  • se il singolo componente ha la medesima funzione del bene significativo, è parte integrante di quest’ultimo (con la conseguenza che l’IVA 10% è applicata sul bene significativo, comprensivo del valore della componente, fino a concorrenza del valore della manodopera).

Il principio sopra esposto, basato sull’autonomia funzionale della componente rispetto al bene significativo, è stato utilizzato per chiarire la qualificazione di alcune specifiche componenti, e per confermare interpretazioni già fornite.

Qualora l’intervento di manutenzione abbia ad oggetto l’installazione della sola componente staccata di un bene significativo già installato precedentemente, l’Agenzia delle entrate conferma che non è necessario effettuare alcuna verifica sull’autonomia funzionale, con la conseguenza dell’applicazione dell’aliquota IVA 10% sul valore complessivo della prestazione, compreso il valore della componente (come nel caso del bruciatore della caldaia).

Quindi, in sintesi:

Bruciatore della caldaia

 

La sostituzione del bruciatore di una caldaia già installata non configura la fornitura di un bene significativo (caldaia), con la conseguenza che la prestazione è fatturata con IVA 10% (è stato confermato il chiarimento già espresso nella circolare n. 71/E/2000).
Tapparelle, scuri, veneziane

 

Hanno una propria autonomia funzionale, diversa da quella degli infissi esterni (finestre), in quanto sono installate allo scopo di proteggere dagli agenti atmosferici e di preservare gli ambienti interni dalla luce e dal calore.

Quindi, il valore/costo delle tappareIle (scuri, veneziane) non è attratto nel valore del bene significativo ed è assoggettato ad aliquota IVA 10%.

 

Nel diverso caso in cui la tapparella sia strutturalmente integrata nell’infisso (è, quindi, un prodotto unico ed inscindibile), il relativo valore della tapparella confluisce in quello del bene significativo: l’aliquota 10% è applicata sul bene nei limiti della manodopera.

Zanzariere Valgono le medesime considerazioni effettuate per le tapparelle: sono assoggettate ad aliquota IVA del 10%, non essendo “infissi esterni”: hanno infatti la funzione di proteggere dagli insetti, diversamente dagli infissi propriamente detti.

Fa eccezione, anche in tal caso, l’ipotesi in cui le zanzariere sono “integrate” negli infissi già in fase di produzione.

Inferriate – grate di sicurezza

 

L’installazione di grate di sicurezza, effettuata per prevenire atti illeciti, ha una funzione diversa da quella dell’infisso esterno, con la conseguenza di applicare l’IVA con l’aliquota del 10% sull’intera prestazione, comprensiva del valore delle grate.
  1. IL VALORE DEI BENI SIGNIFICATIVI

Il legislatore, con la norma di interpretazione autentica, ha fornito un ulteriore chiarimento sulla quantificazione del valore dei beni significativi. Al riguardo, ha stabilito che:

  • va fatto riferimento all’importo contrattualmente pattuito dalle parti;
  • devono essere ricompresi solo tutti gli oneri che hanno concorso alla produzione del bene significativo e, dunque, sia le materie prime che la manodopera impiegata per la produzione degli stessi;
  • il valore dei beni significativi non può essere inferiore al prezzo di acquisto dei beni stessi.

L’Agenzia delle entrate, al fine di chiarire ulteriormente la norma di interpretazione autentica, e basandosi sia sulla relazione illustrativa che sui principi contabili (OIC n. 13), precisa che il valore del bene significativo, sia in caso di produzione che di acquisto, è il solo “costo originario” del bene: dalla determinazione del valore è escluso il margine/ricarico (mark-up) che viene aggiunto al prezzo (di produzione o di acquisto) per determinare quello finale di cessione praticato al cliente/committente.

Quindi, nello specifico, se il bene significativo è:

  • prodotto dal prestatore, il relativo costo di produzione è determinato considerando:
  • i costi diretti sostenuti per la produzione del bene (costo materie prime e costo della manodopera impiegata per produrre il bene).
  • Nel caso di impresa individuale, nel valore della manodopera impiegata si deve tener conto della remunerazione del titolare. Si ritiene che il principio sia applicabile in tutti i casi in cui l’imprenditore o i soci partecipano al processo produttivo del bene (come precisato nella News n. 36/2018).
  • I costi indiretti generali di produzione (ammortamento di beni materiali e immateriali, manutenzioni e riparazioni, etc.).
  • Sono esclusi i costi generali e amministrativi ed i costi di distribuzione dei prodotti.
  • acquistato presso terzi, il valore del bene significativo è non inferiore al prezzo di acquisto dei beni stessi.

La circolare n. 15/E, sul tema, è in linea con quanto già precisato dall’Agenzia nella risoluzione n. 25/E del 6 marzo 2015. Nella formula finale di chiusura di tale ultimo documento di prassi, l’Agenzia chiariva che il valore dei beni significativi deve tener conto di tutti gli oneri che concorrono alla produzione, ed espressamente individuava le materie prime e la manodopera impiegata per la produzione degli stessi. Tale locuzione, tuttavia, va posta in relazione con la domanda dell’istante, che prendeva in considerazione un bene significativo prodotto su misura, per il quale erano sostenuti costi di manodopera per operai impiegati (cioè, per manodopera dipendente).

Il principio che la risoluzione n. 25/E/2015 aveva voluto sottolineare esprimeva, quindi, la necessità di fare riferimento, per la determinazione del valore del bene autoprodotto, al costo di produzione: tale costo, nel caso specifico della risoluzione era costituito da materie prime e manodopera degli operai.

Da ciò deriva che, in assenza di dipendenti, è corretto includere nel valore del bene non solo le materie prime, ma anche la remunerazione del titolare o dei soci che partecipano al processo produttivo (come poi chiarito nella recente circolare n. 15/E/2018).

 

  1. LE MODALITA’ DI FATTURAZIONE

La modalità di compilazione della fattura, in presenza di beni significativi, è specificata espressamente nella norma di interpretazione autentica. Sebbene già contenute nella circolare n. 71/E/2000, par. 5.1, ora i dati da indicare nel documento sono stabiliti per legge, al fine di consentire la ricostruzione della base imponibile e l’individuazione della quota da assoggettare ad IVA ridotta.

Nella fattura deve essere evidenziato:

  1. a) il corrispettivo complessivo dell’operazione (comprensivo del valore dei beni significativi forniti nell’ambito dell’intervento);
  2. b) il valore dei beni significativi. Se tale valore è superiore alla metà del corrispettivo totale, l’aliquota IVA va applicata:
  • nella misura del 10% sul corrispettivo della prestazione (posa in opera e mark up) aumentato della differenza tra il corrispettivo complessivo e il valore del bene significativo;
  • nella misura del 22% sulla quota residua del bene significativo.

Valga il seguente esempio, contenuto nella circolare n. 15/E/2018.

Intervento di manutenzione straordinaria per complessive euro 1.800 (senza IVA), di cui:

  • fornitura di bene significativo per euro 1.000 prodotto dal prestatore (importo che non può essere inferiore al valore delle materie prime e al costo della manodopera impiegata per la produzione del bene);
  • posa in opera euro 600;
  • mark up euro 200.

La fattura deve essere compilata indicando separatamente il valore dei beni significativi (1.000 euro) ed il valore del servizio (posa in opera) oggetto della prestazione comprensivo del mark up (euro 600+euro 200, totale euro 800), come segue:

Corrispettivo pattuito Euro 1.800
di cui : Beni significativi Euro 1.000
Posa in opera Euro 800
Base imponibile bene significativo Quota agevolata Euro 800
Quota non agevolata Euro 200
Imponibile IVA 10% Euro 1.600 [Cioè: 800 + (1800-1000)]
IVA 10% Euro 160
Imponibile IVA 22% Euro 200
IVA 22% Euro 44
Totale imponibile Euro 1.800
Totale IVA Euro 204
Totale fattura Euro 2.004

Intervento di recupero complesso

La circolare n. 15/E/2018 considera la fattispecie di un intervento di recupero complesso, nel quale vi è una pluralità di opere con fornitura di molteplici beni significativi (ad esempio, caldaia ed infissi), a fronte di un unico corrispettivo riferito all’intera opera.

Nella fattura l’indicazione dei beni significativi può essere effettuata distintamente per ciascun bene o complessivamente per tutti i beni significativi forniti. Per la quota parte di base imponibile ad aliquota 10%, si deve tener conto del corrispettivo pattuito per l’intervento totale (comprensivo di tutte le opere) e del valore complessivo dei beni significativi.

6.DECORRENZA

La disposizione normativa di interpretazione autentica ha efficacia retroattiva. Di conseguenza le eventuali contestazioni aventi ad oggetto un comportamento rivelatosi poi corretto in forza della norma dovranno essere abbandonate (salvo il caso di rapporti per cui è intervenuto un giudicato o un atto amministrativo definito).

Si pensi al caso in cui l’ufficio abbia contestato nel corso dell’anno 2017 (o precedenti) l’applicazione dell’aliquota IVA 10% sulla sostituzione di tapparelle (rivelatasi poi corretta): se il contenzioso è ancora aperto, dovrà considerarsi risolto.

7.LA SANATORIA PER I COMPORTAMENTI DIFFORMI

L’articolo 1, comma 19, legge di Bilancio 2018 prevede espressamente che:

  • sono fatti salvi i comportamenti difformi tenuti fino al 31 dicembre 2017. Ciò significa che non possono essere contestati, ad esempio, l’erronea determinazione del valore dei beni significativi, oppure l’emissione di fatture incomplete rispetto ai dati richiesti. Eventuali contestazioni andranno abbandonate, salvo il caso in cui è intervenuto un giudicato o un atto amministrativo definito.
  • E’ escluso il rimborso dell’IVA erroneamente applicata in misura maggiore sulle operazioni effettuate fino al 31 dicembre 2017.

Ne consegue che le fatture emesse dal 1° gennaio 2018 devono rispettare le regole esposte; qualora le fatture emesse dopo tale data non siano comunque in linea con i chiarimenti contenuti nella circolare n. 15/E, potrà essere emessa nota di variazione, ai sensi dell’articolo 26, DPR n. 633/72, per correggere la fattura emessa entro il limite temporale di un anno.